Im Groß- und Einzelhandel werden für Warenlieferungen regelmäßig Transportbehältnisse aller Art eingesetzt. Die Überlassung der Behältnisse erfolgt entweder gegen Pfand oder im Rahmen reiner Tauschsysteme. Welche umsatzsteuerlichen Folgen sich daraus ergeben, hängt nicht nur von der Methode, sondern auch von der Art des Transporthilfsmittels ab. Das Bundesfinanzministerium hat die entsprechenden Vorschriften dazu jetzt geändert und erläutert.

Bei der Überlassung gegen Pfand ist für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung demnach entscheidend, ob es sich bei dem Behältnis um ein selbständiges Transporthilfsmittel oder lediglich um eine Warenumschließung handelt. Transporthilfsmittel dienen grundsätzlich der Vereinfachung des Warentransports und der Lagerung. Dazu zählen zum Beispiel Paletten, Kisten, Rollcontainer oder Quattro-Boxen. Diese Transporthilfsmittel werden grundsätzlich nicht an den Endverbraucher geliefert.

Warenumschließungen liegen dagegen vor, wenn aufgrund der Eigenart einer Ware eine bestimmte Umschließung erforderlich ist, um sie für den Endverbraucher verkaufs- und absatzfähig zu machen, beispielsweise Getränkeflaschen und -kisten. Die Einordnung des Transportbehältnisses muss auf allen Handelsstufen einheitlich sein.

Die Überlassung eines Transporthilfsmittels gegen Pfand ist eine eigenständige Lieferung, für die der normale Umsatzsteuersatz von 19 % gilt. Dagegen teilen Warenumschließungen weiterhin stets das Schicksal der Hauptleistung und unterliegen somit den steuerlichen Regelungen der eigentlichen Hauptleistung. Bei der Rückgabe und Pfandrückzahlung liegt sowohl bei Transporthilfsmitteln als auch bei Warenumschließungen eine Entgeltminderung vor, die zu einer Berichtigung der geschuldeten Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum der Rückgabe führt. Im Unterschied zu Transporthilfsmitteln muss die Entgeltminderung bei Warenumschließungen dem für die vorherige Hauptleistung geltenden Steuersatz zugeordnet werden.

Bei Tauschsystemen, die zum Beispiel bei Euro-Paletten häufig zur Anwendung kommen, liegt zivilrechtlich ein Sachdarlehensvertrag vor. Die Überlassung ist also umsatzsteuerlich eine steuerpflichtige sonstige Leistung, wenn für die Nutzungsüberlassung, den Tausch oder sonstiges Handling eine Gebühr in Rechnung gestellt wird. Erfolgt der Tausch dagegen unentgeltlich, ist die Nutzungsüberlassung weder steuerpflichtig noch eine unentgeltliche Wertabgabe. Kommt der Empfänger seiner Pflicht zur Rückgabe nicht nach, ist er dem Lieferant zum Ersatz des dadurch entstandenen Schadens verpflichtet. Zahlungen in Erfüllung dieser Verpflichtung sind kein Entgelt für eine steuerbare Leistung, sondern steuerfreier Schadensersatz. Gleiches gilt auch für den Ausgleich von Palettenkonten, auf denen der jeweilige Saldo zwischen erhaltenen und zurückgewährten Paletten auf Basis von Aufzeichnungen ermittelt und in Geld ausgeglichen wird.

Anders sieht es dagegen aus, wenn keine Leistungsstörung vorliegt, sondern Kunde und Lieferant einvernehmlich auf eine Rückgabe verzichten und stattdessen eine Ausgleichszahlung vereinbaren. Das ist dann wieder eine steuerpflichtige Lieferung, die dem normalen Umsatzsteuersatz unterliegt.

Für den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung von Paletten oder sonstiger Transporthilfsmittel für ein Tauschsystem ist entscheidend, ob die Überlassung entgeltlich und damit umsatzsteuerpflichtig erfolgt. Ist das der Fall, besteht auch ein genereller Anspruch auf Vorsteuerabzug aus der Anschaffung, Herstellung und Reparatur der Paletten. Werden die Paletten dagegen unentgeltlich überlassen, ist für den Vorsteuerabzug des leistenden Unternehmers dessen unternehmerische Gesamttätigkeit entscheidend.

Die Vorgaben der Finanzverwaltung sind grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Allerdings wird es nicht beanstandet, wenn Unternehmer für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2015 getätigt werden, auch die Überlassung von Transporthilfsmitteln gegen Pfand als Nebenleistung zur Warenlieferung behandeln. In diesen Fällen ist die Pfandrückzahlung entsprechend als Entgeltminderung für die ursprüngliche Lieferung anzusehen.